（來源：晉寧審計(jì)）

摘要：內(nèi)部審計(jì)外包有助于節(jié)約企業(yè)運(yùn)行成本、優(yōu)化社會(huì)資源配置、提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，但它畢竟發(fā)展時(shí)間短，在實(shí)施過程中難免會(huì)出現(xiàn)外部審計(jì)人員的獨(dú)立性不高、審計(jì)信息不充分、道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇、盲目外包等問題。企業(yè)應(yīng)通過選擇獨(dú)立性更高的外部審計(jì)人員、進(jìn)行有效的溝通、掌握內(nèi)部審計(jì)主動(dòng)權(quán)、選擇恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)外包形式等措施，應(yīng)對(duì)上述問題，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)。

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內(nèi)部審計(jì)外包（又稱內(nèi)部審計(jì)外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分地委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)人員實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)外包有助于企業(yè)節(jié)約運(yùn)行成本、優(yōu)化資源配置、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，但不可否認(rèn)內(nèi)部審計(jì)外包發(fā)展的時(shí)間還很短，還不夠成熟，在實(shí)施過程中難免會(huì)存在一些問題。

一、內(nèi)部審計(jì)外包并非十全十美

（一）外部審計(jì)人員的獨(dú)立性值得商榷

外部審計(jì)人員既獨(dú)立于所有者，又獨(dú)立于經(jīng)營者，他們的獨(dú)立性的確比企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)人員更強(qiáng)，能夠更加客觀公正的監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營管理狀況以及內(nèi)部控制狀況。然而，我們不應(yīng)簡(jiǎn)單的認(rèn)為所有外部審計(jì)人員的獨(dú)立性都是毋庸置疑的、無可挑剔的，因?yàn)檫@樣就會(huì)把形式上的獨(dú)立同實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立混為一談了。形式上的獨(dú)立是有形的、可評(píng)估的，熟悉情況的利益相關(guān)者對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)完全可以合乎邏輯地做出推斷；而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無形的，是審計(jì)人員的一種個(gè)人屬性，外界相關(guān)利益者很難評(píng)估。形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立各有側(cè)重，但又密不可分。在某種程度上，形式上的獨(dú)立可以提高實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但二者不能完全相提并論。

例如，無論在國內(nèi)還是國外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師“跳槽”奔向客戶都已經(jīng)是司空見慣的現(xiàn)象了。但是沒人能保證外部審計(jì)人員對(duì)已經(jīng)成為審計(jì)客戶高管的“前同事”依然能夠保持客觀、獨(dú)立、公正的態(tài)度來行使內(nèi)部審計(jì)職能。這里雖然外部審計(jì)師在形式上獨(dú)立于被審計(jì)單位，但并不能排除其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的缺失，而審計(jì)人員的獨(dú)立性又關(guān)系著內(nèi)部審計(jì)工作的成敗，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的過程離不開審計(jì)人員的主觀判斷。所以我們不能僅憑審計(jì)人員是外部的，就把“獨(dú)立性高”的標(biāo)簽貼上，而應(yīng)更要警惕形式上的“獨(dú)立”、實(shí)質(zhì)上的“不獨(dú)立”給企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包帶來的隱患。

（二）外部審計(jì)人員的信息不充分

一方面，外部審計(jì)人員在企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的時(shí)間比較短，盡管有著豐富的閱歷和經(jīng)驗(yàn)以及先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，但在短期內(nèi)對(duì)企業(yè)的情況是無法全部掌握的。另一方面，有很多企業(yè)的員工對(duì)內(nèi)部審計(jì)的工作還有誤區(qū)，總認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督他們工作的“監(jiān)工”。對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的不理解自然會(huì)導(dǎo)致對(duì)外部審計(jì)人員的敵意，不用說認(rèn)真積極的配合外部審計(jì)人員的內(nèi)審工作，就連他們熟知的信息可能都不會(huì)告訴審計(jì)人員。外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)固有的“信息不充分”和職工對(duì)企業(yè)情況的刻意隱瞞會(huì)給內(nèi)部審計(jì)工作帶來極大的困難，進(jìn)而影響到內(nèi)部審計(jì)的效果，嚴(yán)重的有可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)失敗。

（三）存在道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇

“道德風(fēng)險(xiǎn)”指的是人們享有自己行為的收益，而將成本轉(zhuǎn)嫁給別人，從而造成他人損失的可能性。

逆向選擇（Adverse Selection，又可譯為“不利選擇”）是一種市場(chǎng)失靈現(xiàn)象，這里主要指中小企業(yè)期望將內(nèi)部審計(jì)外包給更能勝任的外包商，但事實(shí)往往恰好相反。

首先，由于企業(yè)將來的發(fā)展和前途與外部審計(jì)人員的利益沒有直接關(guān)系，外部審計(jì)人員作為企業(yè)的外部人并不會(huì)關(guān)心企業(yè)將來的長遠(yuǎn)發(fā)展。這種利益上的不完全相關(guān)很可能會(huì)讓外部審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作產(chǎn)生不負(fù)責(zé)任、敷衍了事的想法。與之相應(yīng)的消極怠工心理，很可能會(huì)導(dǎo)致外部審計(jì)人員不適當(dāng)?shù)目s小審計(jì)范圍，忽視本該發(fā)現(xiàn)的重要內(nèi)控漏洞或是內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，讓企業(yè)蒙受巨大損失。

其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部審計(jì)外包的過程中，肯定要試圖實(shí)現(xiàn)其自身的利益最大化，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益很可能與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)相悖。此時(shí)外部審計(jì)人員很可能沒有從能實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的角度進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和長遠(yuǎn)的規(guī)劃，使得內(nèi)部審計(jì)效果受到影響。

再次，企業(yè)在選擇委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，一方面由于信息不對(duì)稱往往無法對(duì)其做全面細(xì)致的考核，不能很好的具體評(píng)估外包事務(wù)所的專業(yè)水平和可信度等，另一方面如果企業(yè)愿意支付的報(bào)酬比較低，那么比較勝任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般不愿意為其進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，往往最終接受企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的外包事務(wù)所是那些水平不高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，結(jié)果在執(zhí)行內(nèi)審任務(wù)時(shí)由于外包事務(wù)所不能勝任而給企業(yè)帶來了風(fēng)險(xiǎn)。最后，外包合同中的條款說明不清也會(huì)給企業(yè)的外包帶來潛在的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）不少企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)盲目外包

有的企業(yè)可能會(huì)忽視討論自己企業(yè)的具體情況，而選擇不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)審?fù)獍绞?。在?nèi)部審計(jì)外包快速發(fā)展的今天，我們不能否認(rèn)其中有一部分企業(yè)并不是基于自身經(jīng)營管理的需要才把內(nèi)部審計(jì)職能外包出去的，而是這些企業(yè)的管理層在盲目跟風(fēng)，他們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是要追趕的潮流，別人找了“四大”內(nèi)審，他們也不甘人后。把企業(yè)真正的管理需要、內(nèi)部審計(jì)需要通通拋到腦后，別人部分外包，他們就全部外包，認(rèn)為外包就是比內(nèi)置好。還有的企業(yè)規(guī)模龐大，并不適合把內(nèi)部審計(jì)全部外包出去，但是企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門花費(fèi)太大，為了眼前節(jié)省的一點(diǎn)資金就放棄了掌握內(nèi)部審計(jì)的主動(dòng)權(quán)，導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作不能更好的為企業(yè)增加價(jià)值。

二、完善內(nèi)部審計(jì)外包的具體路徑

無論如何，內(nèi)部審計(jì)外包屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)納入統(tǒng)一的管理和指導(dǎo)當(dāng)中，規(guī)范內(nèi)審服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)秩序，并制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范，使內(nèi)審服務(wù)自誕生之日起即沿著正確的方向發(fā)展。同時(shí)，應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī)，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)審服務(wù)所導(dǎo)致的獨(dú)立性等相關(guān)問題做出明確的規(guī)定。

（一）選擇獨(dú)立性更高的外部審計(jì)人員

針對(duì)外部審計(jì)人員可能獨(dú)立性不高的問題，一方面企業(yè)在選擇外部審計(jì)人員時(shí)，要考察外部審計(jì)人員的獨(dú)立性，可以要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具其獨(dú)立性的調(diào)查報(bào)告。在考察獨(dú)立性的過程中，不但要注重考察其形式上的獨(dú)立性，更要著重實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的調(diào)查。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要在推薦注冊(cè)會(huì)計(jì)師之前對(duì)其獨(dú)立性進(jìn)行嚴(yán)格的審查。雙重把關(guān)讓內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性得到很好的保證，也保障了內(nèi)部審計(jì)工作可以在客觀公正的環(huán)境下更好的進(jìn)行。

（二）與外部審計(jì)人員進(jìn)行有效的溝通

雖然外部人員固有的信息不充分是一個(gè)客觀的不能完全解決的問題，但人為因素造成的信息不對(duì)稱是完全可以通過管理層的正確引導(dǎo)和大家的努力配合來解決的。這個(gè)問題的解決需要管理層向企業(yè)的員工正確傳達(dá)內(nèi)部審計(jì)的職能來消除他們對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的誤會(huì)。審計(jì)人員可以通過講座和座談會(huì)等來宣傳內(nèi)部審計(jì)，讓員工認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的職能是為企業(yè)服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)問題解決問題最終達(dá)到為企業(yè)增值的目的，而不是監(jiān)督他們的工作?；鈫T工對(duì)內(nèi)審的誤會(huì)，讓外部審計(jì)人員的工作得到他們的積極配合，減少信息不充分給內(nèi)審工作帶來的困難，會(huì)讓外部審計(jì)人員更好的開展內(nèi)部審計(jì)，避免不必要的損失。

（三）企業(yè)應(yīng)掌握內(nèi)部審計(jì)主動(dòng)權(quán)

對(duì)于外部審計(jì)人員可能產(chǎn)生消極怠工心理的問題，首先要依靠會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身也要注意提升自己的職業(yè)道德修養(yǎng)，用認(rèn)真負(fù)責(zé)的態(tài)度來對(duì)待內(nèi)部審計(jì)工作。同時(shí)外包的企業(yè)也要充分掌握內(nèi)部審計(jì)工作的主動(dòng)權(quán)，可以與外審人員共同制定好內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃并明確相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)任務(wù)，在外審人員執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)過程中最好有相應(yīng)人員進(jìn)行協(xié)助監(jiān)督，做好溝通工作。企業(yè)也可以考慮將內(nèi)部審計(jì)工作完成的效果同支付給外包事務(wù)所的費(fèi)用掛鉤，比如外審人員完成審計(jì)計(jì)劃之外的內(nèi)部審計(jì)任務(wù)，并且給企業(yè)經(jīng)營帶來了很好的效果，管理層可以適當(dāng)在原有報(bào)酬水平上增加一定的“鼓勵(lì)報(bào)酬”。這樣一來不但提高了外審人員的積極性，而且也給和外包事務(wù)所的再次合作奠定了一個(gè)良好基礎(chǔ)。

面對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包可能給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)首先要積極同外包事務(wù)所溝通，共同解決雙方利益不一致的矛盾。其次，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)一定要謹(jǐn)慎，要在充分掌握相關(guān)信息的基礎(chǔ)上選擇一個(gè)可以完全信賴、能夠勝任且最適合自己的，避免逆向選擇的出現(xiàn)。最后，在起草外包合同時(shí)，一定要詳細(xì)的說明內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)范圍、安全保密、報(bào)告制度和爭(zhēng)議的解決辦法等，不要有字眼模糊不清的條款以免給企業(yè)帶來不必要的麻煩。

（四）選擇恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)外包形式

如何選擇外包的方式，是一個(gè)復(fù)雜的問題，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的需要是因企業(yè)而異的。比如，有的企業(yè)可能只在一兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目上有外包的需要，那么選擇補(bǔ)充審計(jì)是比較合適的；而有的企業(yè)可能覺得整個(gè)內(nèi)部審計(jì)部門的工作都不盡如人意，內(nèi)部審計(jì)的低水平已經(jīng)限制了企業(yè)的良好發(fā)展或者內(nèi)部審計(jì)部門已經(jīng)成了企業(yè)的一個(gè)負(fù)擔(dān)，不僅不能創(chuàng)造價(jià)值，而且阻礙了企業(yè)的良性運(yùn)轉(zhuǎn)等等，那么選擇將內(nèi)部審計(jì)全部外包是很有必要的。因此，企業(yè)決定外包之前應(yīng)首先結(jié)合自身的具體情況和需要，具體分析應(yīng)該采取的內(nèi)部審計(jì)外包方式。筆者建議，管理層在外包內(nèi)部審計(jì)之前作一份關(guān)于本企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的研究報(bào)告，報(bào)告要根據(jù)企業(yè)的現(xiàn)狀具體分析內(nèi)審?fù)獍谋匾院涂尚行?，以及外包給企業(yè)帶來的效果，并將外包前后的情況作相應(yīng)的比較。然后由董事會(huì)投票決定是否要選擇內(nèi)部審計(jì)外包以及選擇什么方式的內(nèi)部審計(jì)外包，以減少內(nèi)部審計(jì)外包的盲目性。

總之，事物都有其兩面性，有優(yōu)勢(shì)，也會(huì)有潛在的問題。企業(yè)在將內(nèi)部審計(jì)外包的同時(shí)一定要注意避免問題的產(chǎn)生，并在問題出現(xiàn)后盡快的解決。相信在選擇了合適的外包方式以及妥善處理好存在的問題之后，內(nèi)部審計(jì)外包會(huì)給企業(yè)帶去越來越多的優(yōu)勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)職能也可以得到更好的發(fā)揮。

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