引言

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近期越來越多的美股上市公司開始尋求在香港市場二次上市或雙重上市的機會，在美國市場普遍適用由美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）制定的美國公認會計原則（US GAAP），而在香港市場普遍適用由香港會計師公會（HKICPA）制定的香港財務(wù)報告準則（HKFRS）。雖然針對部分常見交易，兩套準則采用相同或較為相似的一般原則及會計處理方式，但因公司性質(zhì)、交易細節(jié)、一般原則的解讀、行業(yè)慣例及會計政策選擇的不同使得兩套準則仍存在一些差異。

因此，安永專業(yè)業(yè)務(wù)部“專家說”系列文章將按照會計領(lǐng)域概述US GAAP和HKFRS之間的相似之處以及當前實務(wù)中最常見的差異，旨在幫助使用者深入了解、識別并調(diào)節(jié)相關(guān)差異。本期討論的會計領(lǐng)域為所得稅、準備和或有事項以及期后事項和持續(xù)經(jīng)營。

所得稅

相似之處

根據(jù)《會計準則匯編740：所得稅》（ASC 740）和《香港會計準則第12號——所得稅》（HKAS 12），無論是對財務(wù)報告還是稅務(wù)報告，公司應(yīng)使用資產(chǎn)負債表法對已確認的事項的當前和預(yù)期未來稅務(wù)影響（即，遞延所得稅）進行會計處理。US GAAP和HKFRS均規(guī)定，在購買日因不可抵扣商譽或財務(wù)報告商譽超過稅法商譽的可抵稅商譽所產(chǎn)生的暫時性差異不確認遞延所得稅負債。此外，當期直接計入權(quán)益項目的稅務(wù)影響直接分攤至權(quán)益。US GAAP和HKFRS均不允許對遞延所得稅進行折現(xiàn)。

重大差異

01. 計稅基礎(chǔ)

US GAAP

對于大多數(shù)資產(chǎn)和負債，計稅基礎(chǔ)（tax basis）是根據(jù)稅法規(guī)定，納稅申報中確定的計稅基礎(chǔ)。管理層意圖不會影響計稅基礎(chǔ)的確定。

當存在不確定的稅務(wù)狀況時，該金額按照ASC 740-10-25確定（請參考下文“不確定的稅務(wù)狀況” US GAAP部分）。

HKFRS

計稅基礎(chǔ)（tax basis）即為HKFRS中的計稅基礎(chǔ)（tax base）。管理層意圖結(jié)算或收回賬面金額的方式會影響計稅基礎(chǔ)的確定。

當存在不確定的稅務(wù)處理時，會根據(jù)《香港財務(wù)報告解釋公告第23號——所得稅處理的不確定性》（HK(IFRIC) – Int 23）進行確定。

02. 不確定的稅務(wù)狀況

US GAAP

ASC 740-10-25要求采用兩步法進行確認和計量。首先對根據(jù)稅務(wù)狀況“多半可能”維持的稅務(wù)優(yōu)惠予以確認。其次，待確認的稅務(wù)優(yōu)惠金額基于最終結(jié)算時實現(xiàn)概率超過50%的稅務(wù)優(yōu)惠的最大金額確定。

不確定的稅務(wù)狀況的計量單元是基于公司編制并支持納稅申報表中申報的金額及考慮其預(yù)計稅務(wù)機關(guān)在檢查中將采用的方法所在的層面確定。

HKFRS

HK(IFRIC) – Int 23澄清，當稅務(wù)機關(guān)很可能（與US GAAP下的“多半可能”類似）接受稅務(wù)處理的不確定性時，根據(jù)用于或計劃用于所得稅申報的稅務(wù)處理確定應(yīng)稅利潤或損失。

當稅務(wù)機關(guān)并非很可能接受稅務(wù)處理的不確定性時，公司將使用期望值或“最可能發(fā)生金額” 方法來反映不確定性對每種不確定稅務(wù)處理的影響，這取決于哪種方法能更好地預(yù)測不確定性的解決。

如何考慮稅務(wù)處理的不確定性取決于上述哪種方法能更好地預(yù)測不確定性的解決。

03. 合并集團內(nèi)的公司間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的所得稅

US GAAP

針對合并集團內(nèi)轉(zhuǎn)讓或出售存貨而產(chǎn)生的公司間利潤，轉(zhuǎn)出方支付的所得稅費用在合并時進行遞延，即已支付稅款確認為預(yù)付資產(chǎn)。US GAAP禁止因公司間出售或轉(zhuǎn)讓存貨而導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)增加從而確認遞延所得稅。當存貨出售給合并集團以外的一方時，確認公司間銷售或轉(zhuǎn)讓存貨的所得稅影響。

US GAAP要求對公司間出售和轉(zhuǎn)讓除存貨以外的資產(chǎn)的當期和遞延所得稅影響于發(fā)生出售或轉(zhuǎn)讓當期在利潤表中確認為所得稅費用（收益）。

HKFRS

HKFRS要求就公司間利潤所支付的所得稅在發(fā)生時予以確認，并要求對留存在合并集團內(nèi)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值及計稅基礎(chǔ)所產(chǎn)生的暫時性差異考慮遞延所得稅。

04. 遞延所得稅初始確認豁免

US GAAP

HKFRS中存在的初始確認豁免在US GAAP下通常不適用。

HKFRS

如果存在以下情況，則不對初始確認資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的遞延所得稅影響進行確認：（1）相關(guān)金額不是企業(yè)合并產(chǎn)生的，（2）發(fā)生時，該交易既不影響會計利潤也不影響應(yīng)稅利潤（例如，收購不可作稅務(wù)抵扣資產(chǎn)）以及（3）（2023年1月1日開始的財年采用HKAS 12修訂后）在交易發(fā)生時，不產(chǎn)生相等的應(yīng)納稅和可抵扣暫時性差異。這稱為初始確認豁免。

05. 遞延所得稅資產(chǎn)的確認

US GAAP

全額確認遞延所得稅資產(chǎn)，但單獨確認的估值備抵將資產(chǎn)減少至多半可能實現(xiàn)的金額。

HKFRS

只有在應(yīng)稅利潤很可能（即，多半可能）用來抵扣可扣除的暫時性差異/未使用的稅收損失和稅收抵免時，才可以確認遞延所得稅資產(chǎn)。不單獨確認估值備抵。

06. 遞延所得稅資產(chǎn)或負債的計算

US GAAP

必須使用截至資產(chǎn)負債表日已頒布的稅率。

HKFRS

必須使用截至資產(chǎn)負債表日已頒布或“實質(zhì)上已頒布”的稅率。

07. 在子公司或合營企業(yè)的投資產(chǎn)生的遞延所得稅負債（通常指外部基礎(chǔ)差異）的確認

US GAAP

US GAAP要求對子公司或境外合營企業(yè)的長期投資產(chǎn)生的遞延所得稅負債，除非永續(xù)經(jīng)營使得暫時性差異不在可預(yù)見的未來轉(zhuǎn)回，否則需要確認。US GAAP還要求對境內(nèi)子公司的投資確認遞延所得稅負債，除非公司能夠以免稅方式收回投資并預(yù)期使用該方式。

HKFRS

如果公司能夠控制暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間且該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能（即，多半可能）不會轉(zhuǎn)回，則在HKFRS下無需確認產(chǎn)生的遞延所得稅負債。

準備和或有事項

相似之處

《香港會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》（HKAS 37） 提供了有關(guān)準備和或有事項確認和計量標準的整體指引。雖然US GAAP中無一項專門針對此領(lǐng)域的同等準則，但《會計準則匯編450：或有事項》（ASC 450）及若干其他準則（例如，《會計準則匯編410：資產(chǎn)棄置義務(wù)》（ASC 410）；《會計準則匯編420：退出或處置成本義務(wù)》（ASC 420））均探討了特定類型的準備和或有事項。此外，F(xiàn)ASB的兩份非權(quán)威概念公告（《財務(wù)會計概念公告第5號——企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量》（CON 5）和《財務(wù)會計概念公告第6號——財務(wù)報表要素》（CON6））的指引和HKAS 37中的具體確認標準類似，盡管兩者對“可能“的定義有所不同。US GAAP 和HKFRS均要求基于發(fā)生概率確認損失。二者均禁止對于未來經(jīng)營活動相關(guān)的成本計提準備。此外，兩套準則還要求對發(fā)生概率較低但不符合確認標準的或有負債進行披露。

重大差異

01. 確認標準

US GAAP

必須在“很可能”的情況下確認損失。US GAAP將“很可能”定義為“一個或多個未來事項有可能發(fā)生”。

HKFRS

必須在“很可能”的情況下確認損失。HKFRS將“很可能”定義為“多半可能”。此定義的標準低于US GAAP中的標準。

02. 準備的折現(xiàn)

US GAAP

在負債金額和支付時間可確定（即，考慮ASC 410-30下的環(huán)境責(zé)任指引）或在公允價值義務(wù)（例如，ASC 410-20下的資產(chǎn)棄置義務(wù)）的情況下，可將準備折現(xiàn)。使用的折現(xiàn)率取決于準備的性質(zhì)。

但是，當以公允價值計量準備時，應(yīng)考慮貨幣時間價值和負債特定風(fēng)險。

HKFRS

應(yīng)結(jié)合貨幣時間價值，以結(jié)算或轉(zhuǎn)讓義務(wù)的估計金額確認準備（如重大）。所使用的折現(xiàn)率應(yīng)為稅前折現(xiàn)率，并反映當前市場對貨幣時間價值的評估，及支出最佳估計數(shù)中尚未反映的負債的特有風(fēng)險。隨時間的推移而增加的準備確認為利息費用。

03. 準備的計量——可能結(jié)果的范圍

US GAAP

應(yīng)計提可能結(jié)果范圍內(nèi)的最可能發(fā)生結(jié)果。當不存在多半可能發(fā)生的結(jié)果時，應(yīng)計提結(jié)果范圍內(nèi)的最小金額。

HKFRS

應(yīng)計提對結(jié)算或轉(zhuǎn)移義務(wù)金額的最佳估計。對于保修費用等大量正在計量的項目，最佳估計通常為期望值，但在連續(xù)范圍內(nèi)的任意兩點的可能性一樣的情況下，還可能使用該范圍內(nèi)的中間點。

單一義務(wù)的最佳估計可能是最可能發(fā)生結(jié)果，但仍應(yīng)考慮其他可能結(jié)果。

04. 重組成本

US GAAP

根據(jù)ASC 420，如果管理層已承諾實施退出計劃，則應(yīng)檢查各類型的成本，以確定確認的時間。一次性福利安排下的職工非自愿離職成本應(yīng)在未來服務(wù)期間內(nèi)確認，或在無需未來服務(wù)的情況下立即確認。其他退出成本（例如，在合同期限結(jié)束前終止合同的成本，在合同的剩余期限內(nèi)會繼續(xù)發(fā)生，而不會給公司帶來經(jīng)濟利益）在發(fā)生時計入費用。

HKFRS

如果管理層對詳細的退出計劃負有法律或推定義務(wù)，則HKAS 37的一般規(guī)定適用。由于HKAS 37關(guān)注退出計劃整體，而不是關(guān)注該計劃的各個成本組成部分，因此HKAS 37下的成本確認時間要早于US GAAP。

05. 虧損合同

US GAAP

US GAAP通常不允許在待執(zhí)行合同上記錄損失，除非有特定會計準則要求?？梢杂涗洿祟悳蕚涞那闆r通常僅限于重組（或其他退出活動）或企業(yè)合并。

HKFRS

HKAS 37要求在合同被視為虧損時記錄準備金。虧損合同是履行合同義務(wù)不可避免的費用超過預(yù)期獲得的經(jīng)濟利益的合同。合同不可避免的費用反映了退出該合同的最低凈成本，即為了履行該合同發(fā)生的成本與不履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者。

期后事項與持續(xù)經(jīng)營

相似之處

雖然《會計準則匯編855：期后事項》（ASC 855）和《香港會計準則第10號——報告期后事項》（HKAS 10）在術(shù)語上存在一些差異，但對期后事項采取的會計處理大致類似。如果在期后事項期間發(fā)生的事項可以提供在資產(chǎn)負債表日已存在情況的額外證據(jù)，則通常會引起對財務(wù)報表的調(diào)整。如果資產(chǎn)負債表日之后發(fā)生的事項與資產(chǎn)負債表日后出現(xiàn)的情況相關(guān)，則通常不調(diào)整財務(wù)報表，但為避免財務(wù)報表造成誤導(dǎo)，有必要在財務(wù)報表中進行披露。

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是根據(jù)《會計準則匯編205-40：財務(wù)報表列報——持續(xù)經(jīng)營》（ASC 205-40）和《香港會計準則第1號——財務(wù)報表列報》（HKAS 1）時使用的基本原則。根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，公司通常被視為在可預(yù)見的未來持續(xù)經(jīng)營，既沒有意圖也沒有必要清算、停止經(jīng)營或者根據(jù)法規(guī)尋求債權(quán)人保護。持續(xù)經(jīng)營的公司是指有能力在正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負債的公司。

US GAAP和HKFRS均明確要求管理層評估公司的持續(xù)經(jīng)營能力。當事件和情況引發(fā)對公司的持續(xù)經(jīng)營能力重大疑慮（US GAAP下的概念），或當與事件或情況相關(guān)的重大不確定性引起對公司的持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮（HKFRS下的概念）時，根據(jù)US GAAP和HKFRS，必須披露這些事件和情況。

即使存在這些相似之處，仍存在一些應(yīng)用差異，論述如下。

重大差異

01. 必須開始對期后事項進行評估的日期

US GAAP

對于美國證券交易委員會（“SEC”）注冊公司，不需要在財務(wù)報表中披露評估期后事項的日期。非SEC注冊公司則必須披露其評估期后事項的日期，以及該日期是否為財務(wù)報表發(fā)布日或財務(wù)報表可供發(fā)布日。

HKFRS

對財務(wù)報表“授權(quán)發(fā)布”日止的期后事項進行評估。授權(quán)程序可能不同，具體取決于主體的公司治理結(jié)構(gòu)和法定要求。

主體必須披露財務(wù)報表授權(quán)發(fā)布日（即，評估期后事項的日期）、進行授權(quán)的人員以及主體的所有者或其他人是否有權(quán)在發(fā)布后對財務(wù)報表進行修訂。

02. 財務(wù)報表的重新發(fā)布

US GAAP

如果重新發(fā)布財務(wù)報表，可能已經(jīng)發(fā)生了需要在重新發(fā)布的財務(wù)報表中進行披露的事項或交易，以避免誤導(dǎo)。然而，主體不應(yīng)該確認從財務(wù)報表發(fā)布或可供發(fā)布到財務(wù)報表重新發(fā)布之間發(fā)生的事件，除非該調(diào)整是US GAAP或監(jiān)管的要求（如拆股、終止經(jīng)營、或追溯采用新會計準則）。

對于SEC注冊公司，不需要在重新發(fā)布的財務(wù)報表中披露評估期后事項的日期。

SEC注冊公司，則必須在重新發(fā)布的財務(wù)報表中披露其在已經(jīng)發(fā)布或可供發(fā)布的財務(wù)報表及修訂財務(wù)報表（即，僅出于更正差錯或追溯應(yīng)用US GAAP的目的而修訂的財務(wù)報表）中評估期后事項的日期。

HKFRS

HKAS 10未專門探討財務(wù)報表重新發(fā)布的事宜， 且僅確認了一個期后事項進行評估的日期（即財務(wù)報表的授權(quán)發(fā)布日，重新發(fā)布亦是如此）。因此，僅有一個與評估期后事項相關(guān)的日期需要披露，且主體可以在重新發(fā)布的財務(wù)報表中存在期后調(diào)整事項。

如果由于期后調(diào)整事項或差錯更正導(dǎo)致重新發(fā)布財務(wù)報表，則應(yīng)披露授權(quán)重新發(fā)布財務(wù)報表的日期。

HKAS 10未具體探討原發(fā)布的財務(wù)報表未撤回時，在上市材料中重新發(fā)布財務(wù)報表的列報， 但重新發(fā)布的財務(wù)報表按照監(jiān)管要求或者以補充信息的形式或者在上市材料中以對原發(fā)布財務(wù)報表的重新列報的形式提供。

03. 持續(xù)經(jīng)營評估

US GAAP

管理層必須評估是否存在自財務(wù)報表發(fā)布日起一年內(nèi)（或自財務(wù)報表可供發(fā)布日起一年內(nèi)，如適用）整體上對主體的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的情況和事件。

管理層的評估基于已知的相關(guān)情況和事件，并且在財務(wù)報表發(fā)布日是合理可知的。

此外，如果在考慮了管理層的計劃后，對一個主體持續(xù)經(jīng)營能力的實質(zhì)性懷疑由于考慮了管理層的計劃而得到緩解，則需要進行增量披露。

HKFRS

評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當時，管理層應(yīng)考慮所有可獲得的關(guān)于未來的信息，未來指至少但不限于自報告期末（即，資產(chǎn)負債表日）起12個月。

盡管根據(jù)HKAS 1中沒有具體的披露要求，當對一個主體持續(xù)經(jīng)營能力的實質(zhì)性懷疑因考慮管理層的計劃而得到緩解時，主體應(yīng)考慮HKAS 1.25中的披露要求。

供稿人介紹

陶宗懷女士是安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司稅務(wù)會計和風(fēng)險咨詢服務(wù)部的合伙人，已有超過15年的客戶服務(wù)經(jīng)驗。她為上市跨國公司客戶提供的服務(wù)主要包括：對財務(wù)報表中所得稅的會計處理及披露提供建議；審閱公司內(nèi)部稅務(wù)流程和稅務(wù)流程變化對公司內(nèi)控的影響及相關(guān)內(nèi)控風(fēng)險；從財務(wù)報表，納稅資金管理及申報方面協(xié)助客戶整合并優(yōu)化稅務(wù)流程。除所得稅會計之外，她還為在中國尋求投資的跨國企業(yè)提供美國稅務(wù)申報，公司稅和其他商業(yè)法規(guī)的咨詢。陶女士擁有美國注冊會計師資格，畢業(yè)于美國南加州大學(xué)，獲得稅務(wù)學(xué)碩士學(xué)位和會計學(xué)學(xué)士學(xué)位。

陸夢瑤女士是安永大中華區(qū)專業(yè)業(yè)務(wù)部合伙人，擁有超過16年的專業(yè)經(jīng)驗，為跨行業(yè)的上市和擬上市公司提供在融資、并購、投資、重組等交易中常見的復(fù)雜會計和財務(wù)報表問題的有效解決方案，以及有關(guān)國際財務(wù)報告準則 (IFRS)、美國公認會計原則（US GAAP)、美國公司上市會計監(jiān)督委員會(PCAOB)準則、美國證券交易委員會(SEC)財務(wù)報告準則和美國薩班斯法案(SOX)的審計和會計技術(shù)咨詢服務(wù)。陸女士曾在美國證券交易委員會作為審核委員任職兩年，對高科技行業(yè)企業(yè)的融資募股、兼并收購、分拆上市、以及上市后的財務(wù)報表和披露實施監(jiān)管。陸女士擁有美國注冊會計師資格，先后就讀于中南財經(jīng)政法大學(xué)、美國緬因大學(xué)和美國波士頓學(xué)院，獲得國際貿(mào)易學(xué)士、金融經(jīng)濟學(xué)碩士和會計學(xué)碩士學(xué)位。

吳惠東先生是安永會計師事務(wù)所專業(yè)業(yè)務(wù)部的業(yè)務(wù)合伙人，擁有超過17年的專業(yè)經(jīng)驗, 為安永內(nèi)部大中華區(qū)和整個亞太地區(qū)提供會計事務(wù)的培訓(xùn)和技術(shù)支持, 為不同行業(yè)的上市公司及擬上市公司提供會計及審計咨詢服務(wù)。吳先生是香港會計師公會（HKICPA）及特許公認會計師公會（ACCA）的注冊會計師。

謝美華女士是安永會計師事務(wù)所專業(yè)業(yè)務(wù)部的業(yè)務(wù)合伙人，對不同行業(yè)的上市及非上市公司的年度報告或香港上市會計師報告提供會計及審計咨詢服務(wù)擁有豐富的經(jīng)驗。近年來，謝女士主要專注于為安永內(nèi)部大中華區(qū)和整個亞太地區(qū)提供會計事務(wù)的培訓(xùn)和技術(shù)支持。謝女士是香港會計師公會（HKICPA）及特許公認會計師公會（ACCA）的注冊會計師。

本文是為提供一般信息的用途所撰寫，并非旨在成為可依賴的會計、稅務(wù)、法律或其他專業(yè)意見。請向您的顧問獲取具體意見。

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